Avskrivninger

Den viktigste midlertidige forskjellen er ulike avskrivningsmetoder. Regnskapsmessig brukes typisk lineær avskrivning over estimert levetid, mens skattemessig brukes saldoavskrivning med lovbestemte satser per saldogruppe (sktl. § 14-43):

Gruppe a (kontormaskiner): 30 %
Gruppe b (ervervet goodwill): 20 %
Gruppe c (vogntog, varebiler mv.): 24 %
Gruppe d (maskiner og inventar): 20 %
Gruppe e (skip mv.): 14 %
Gruppe h (bygg og anlegg): 4 %
Gruppe i (forretningsbygg): 2 %

Forskjellen oppstår fordi saldoavskrivning gir høyere avskrivning tidlig og lavere sent, mens lineær avskrivning er jevn. Over tid vil forskjellen utjevnes — dette er en klassisk midlertidig forskjell.

Varelager

Regnskapsmessig skal varelager vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi (rskl. § 5-2). Nedskrivning for ukurans er påkrevd. Skattemessig godtas ikke nedskrivning for ukurans — skattemessig verdi er anskaffelseskost. Differansen er en midlertidig skattereduserende forskjell.

Kundefordringer

Regnskapsmessig skal tap på kundefordringer estimeres individuelt og samlet (NRS 8). Skattemessig godtas bare konstaterte tap (sktl. § 6-2) og en sjablonmessig nedskrivning på inntil 2 % av utestående kundefordringer per 31.12. Forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig nedskrivning er en midlertidig forskjell.

Garantiavsetninger

Regnskapsmessig skal det avsettes for forventede garantiforpliktelser (forsiktighetsprinsippet, NRS 13). Skattemessig godtas ikke slike avsetninger — fradrag gis først når garantiarbeidet faktisk utføres. Hele avsetningen er en midlertidig skattereduserende forskjell.

Gevinst- og tapskonto

Ved salg av driftsmidler utenfor saldosystemet (f.eks. eiendom, tomt) kan gevinst/tap føres på gevinst- og tapskonto (sktl. § 14-45). Skattemessig inntektsføres/fradragsføres 20 % av saldoen per år. Regnskapsmessig føres normalt hele gevinsten/tapet i salgsåret. Forskjellen (80 % i år 1, avtagende) er en midlertidig forskjell.

Eksempel 1 — Komplett beregning av midlertidige forskjeller (fra eksamen)

Produksjon AS per 31.12.20x8. Foreløpig balanse er oppgitt, og følgende korrigeringer skal gjøres:

Varelager: anskaffelseskost 520 000, ukurans 62 000 → regnskapsmessig 458 000. Skattemessig: 520 000
Tap kundefordringer: regnskapsmessig økes med 20 000 (ny total 84 000). Skattemessig uendret 40 000
Avskrivning maskiner: regnskapsmessig 200 000. Skattemessig 20 % saldo: 350 000 × 20 % = 70 000
Garantiavsetning: økes til 200 000 regnskapsmessig. Skattemessig: 0

Midlertidige forskjeller per 31.12.20x8:

Varelager: 520 000 − 458 000 = 62 000 (skattereduserende)

Kundefordringer: 84 000 − 40 000 = 44 000 (skattereduserende)

Driftsmidler: (680 000 − 200 000) − (350 000 − 70 000) = 480 000 − 280 000 = 200 000 (skatteøkende)

Garantiavsetning: 200 000 (skattereduserende)

Netto: 200 000 − 62 000 − 44 000 − 200 000 = −106 000 (netto skattereduserende)

Utsatt skattefordel: 106 000 × 22 % = 23 320

Eksempel 2 — Gevinst-/tapskonto (fra eksamen des 2025/juni 2025)

Et selskap selger en tomt med gevinst kr 220 000 i 2024. Skattemessig føres gevinsten på gevinst-/tapskonto med 20 % årlig inntektsføring.

Regnskapsmessig: hele gevinsten 220 000 inntektsført i 2024

Skattemessig 2024: 220 000 × 20 % = 44 000 inntektsført

Midlertidig forskjell (skattereduserende): 220 000 − 44 000 = 176 000

Skattemessig 2025: (220 000 − 44 000) × 20 % = 35 200 inntektsført

Gjenstående saldo: 176 000 − 35 200 = 140 800

Hvert år reduseres den midlertidige forskjellen med 20 % av gjenværende saldo. Etter 5 år er saldoen redusert til ca. 33 % av opprinnelig beløp. Sktl. § 14-45 siste ledd tilsier at restsaldo under kr 15 000 kan inntektsføres/fradragsføres i sin helhet.

Regnskapsmessig virkning: Gevinst-/tapskontoen skaper en midlertidig forskjell som gir utsatt skattefordel (skattereduserende) i oppstartsåret, fordi regnskapsmessig er hele gevinsten inntektsført mens skattemessig er kun 20 % inntektsført. Denne forskjellen avtar med 20 % per år og gir en tilsvarende oppløsning av utsatt skattefordel.

Eksempel 3 — Aksjer og fritaksmetoden (fra eksamen des 2025)

Salgsvirksomhet AS har børsnoterte aksjer. Anskaffelseskost 150 000, markedsverdi 31.12.20x2: 212 000. Mottatt utbytte 16 000. Selskapet bruker markedsverdiprinsippet (dagskursprinsippet).

Regnskapsmessig: aksjer oppjustert til 212 000 → urealisert gevinst 62 000

Utbytte fra norske børsnoterte selskap: skattefritt under fritaksmetoden (sktl. § 2-38)

Urealisert gevinst: ikke skattepliktig (realisasjonsprinsippet)

Skattemessig verdi: 150 000 (anskaffelseskost)

Midlertidig forskjell: 212 000 − 150 000 = 62 000 (skatteøkende)

Merk: Utbyttet er en permanent forskjell (skattefritt). Den urealiserte gevinsten er en midlertidig forskjell som vil utjevnes ved realisasjon. Men under fritaksmetoden er gevinst ved salg av aksjer også skattefri — dermed er dette i praksis en permanent forskjell som ikke skal gi utsatt skatt. Etter NRS 4 skal det likevel beregnes utsatt skatt dersom selskapet har til hensikt å selge aksjene (noe som sjelden er tilfellet for langsiktige investeringer).

Avsetning til rettstvist

Regnskapsmessig skal det avsettes for forventede tap i rettstvister når det er mer sannsynlig enn ikke at foretaket vil tape saken (forsiktighetsprinsippet, NRS 13). Avsetningen settes til beste estimat av forventet utbetaling. Skattemessig godtas ikke avsetningen — fradrag gis først når tapet er endelig konstatert (f.eks. ved rettskraftig dom eller forlik). Hele avsetningen er dermed en midlertidig skattereduserende forskjell, tilsvarende garantiavsetninger.

Sammenstilling av alle forskjellstyper — oppsummeringstabell

Her er en oversikt over de vanligste forskjellene som testes på eksamen:

Avskrivninger (midlertidig): Regnskapsmessig lineær vs. skattemessig saldo → skatteøkende tidlig, skattereduserende sent
Varelager ukurans (midlertidig): Regnskapsmessig nedskrivning godtas ikke skattemessig → skattereduserende
Kundefordringer (midlertidig): Regnskapsmessig tap > skattemessig godkjent (2 % sjablong) → skattereduserende
Garantiavsetning (midlertidig): Ikke godkjent skattemessig → skattereduserende
Rettstvist (midlertidig): Ikke godkjent skattemessig → skattereduserende
Gevinst-/tapskonto (midlertidig): 20 % skattemessig per år vs. hele beløpet regnskapsmessig → skattereduserende (ved gevinst)
Representasjon (permanent): Ikke fradragsberettiget skattemessig → skatteøkende
Skattefritt utbytte (permanent): Fritaksmetoden → skattereduserende
Ikke-fradragsberettigede gaver (permanent): Over grensene i sktl. § 6-50 → skatteøkende

Denne tabellen er verdt å memorere — den dekker 90 % av forskjellene som dukker opp på eksamen.

Studieguide: Regnskap vs. skatt